人力资源招聘服务是否属于差额征税范围

人力资源招聘服务两种发票开具方式的焦点在于人力资源招聘服务是否属于差额征税范围。

《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)*三条规定，纳税人提供人力资源招聘服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税**发票，可以开具普通发票。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》*三十七条规定，销售额指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合本办法*十条规定的**性基金或者行政事业性收费和以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

**种观点认为，人力资源招聘不属于差额征税范围，人力资源招聘服务销售额不包括企业代收代为支付的工资、社会保险、住房公积金，此中的“不包括”和财税〔2016〕36号文件*三十七条中的“不包括”意思相同。仅就销售额开具发票，而销售额是不包括代为支付的工资、社会保险和住房公积金的。代为支付的工资、社会保险和住房公积金不需要也不应该开具发票。财税〔2016〕47号条款后半部分“向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税**发票，可以开具普通发票”在实务操作中是无法开具的，因为目前可开具不征税发票的项目里不包括这项。企业在办理增值税纳税申报时，直接按销售额申报，不需要通过《增值税纳税申报表附列资料(三)(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)》填写扣除额。

*二种观点认为，人力资源招聘服务属于差额征税范围。财税〔2016〕47号文件中所述“其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的……”结合前后文理解，其中的不包括应理解为“扣除”。也就是说，销售额包括代收代付的工资、社保和住房公积金，但符合规定可以从销售额中扣除。

企业代收代付客户员工的工资、社会保险和住房公积金属于价外费用，企业提供人力资源招聘服务其销售额包括价外费用。企业提供人力资源招聘服务，代付客户单位员工的工资、社会保险和住房公积金应取得合法凭证才能扣除，没有取得合法凭证不能扣除销售额。

如果仅按字面理解，财税〔2016〕47号文件中不包括代付的员工工资、社会保险和住房公积金，则这些代付的工资、社会保险和住房公积金不论取得的凭证是否合法，销售额仅是净额，明显不合理。比如，应代付员工A工资10000元，结果企业付给A8000元、C2000元。由于员工为单位提供受雇服务，不属于增值税征税范围，企业以员工的工资表及签收单据、银行转账凭证作为扣除凭证。社会保险和住房公积金以财政票据作为扣除凭证。因此，企业应按差额申报方式进行增值税纳税申报，应填写《增值税纳税申报表附列资料(三)(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)》。

财税〔2016〕47号文件中“不包括”的意思，实际上是扣除的意思，人力资源招聘服务属于差额征税范围。“向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税**发票，可以开具普通发票”这句话也就清晰了，即代收代付的工资、社会保险和住房公积金也是要开票的，但不能开具增值税**发票。